Как учитывать временное отопление

Подрядная организация выполняет комплекс отделочных работ на объекте строительства «80-квартирный жилой дом» (строительство дома выполняется для граждан, осуществляющих строительство жилых помещений с государственной поддержкой). Договор заключен по результатам процедуры закупок в строительстве, проведенной в соответствии с Положением о порядке организации и проведения процедур закупок товаров (работ, услуг) при строительстве объектов, утвержденным постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 31.01.2014 № 88, в редакции от 30.07.2015 № 650 (далее – Положение № 88). Цена предложения подрядчика сформирована согласно Положению о порядке формирования неизменной договорной (контрактной) цены на строительство объектов, утвержденному постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 18.11.2011 № 1553, в редакции от 10.11.2014 № 1061 (далее – Положение № 1553), на основании сметной документации, представленной заказчиком, на дату начала строительства объекта, указанную в конкурсной документации, с применением прогнозных индексов цен в строительстве с учетом нормативной продолжительности строительства. Цена предложения подрядчика, соответственно и неизменная договорная (контрактная) цена (далее – неизменная цена), учитывают дополнительные расходы при производстве строительно-монтажных работ в зимнее время, определенные на основе норм по видам строительства в соответствии с частью первой Сборника норм на дополнительные расходы при производстве строительно-монтажных работ в зимнее время (НРР 8.01.103-2012), утвержденного приказом Минстройархитектуры от 23.12.2011 № 450, в редакции от 29.01.2016 № 35 и № 36.

Работы выполнялись согласно графику строительства (производства работ). Для соблюдения условий выполнения отделочных работ, предусмотренных ТКП 45-5.09-105-2009 «Отделочные работы. Правила выполнения», утвержденным приказом Минстройархитектуры от 27.05.2009 № 168, с учетом изменения № 1, было использовано временное отопление.

Договором предусмотрено, что:

• затраты на зимнее удорожание определяются в зимний период по видам работ;
• заказчик оплачивает иные фактические расходы подрядчика, подтвержденные документами в соответствии с законодательством.

На основании этих условий в акты выполненных работ расходы на зимнее удорожание были включены согласно нормам по конструкциям и видам работ в соответствии с частью второй НРР 8.01.103-2012, а затраты на временное отопление были включены подрядчиком в справку о стоимости выполненных работ формы С-3а на основании счета-фактуры (ЖКХ) с учетом фактически использованной теплоэнергии. Подрядчик добился экономии средств по различным статьям затрат, и в итоге стоимость работ с учетом затрат на временное отопление не превысила неизменную цену.

Однако заказчик отказывается подписывать справку формы С-3а, ссылаясь на то, что затраты на временное отопление не были включены в цену предложения подрядчика и, соответственно, в неизменную цену.

Прав ли заказчик?

Цена предложения подрядчика, формируемая в соответствии с Положением № 1553, должна включать все ресурсы и затраты, необходимые и достаточные для выполнения комплекса работ, предусмотренных конкурсной документацией, представляемой участникам процедуры закупок в строительстве. Конкурсная документация должна содержать информацию о дате начала строительства и нормативной продолжительности строительства, на основании которой подрядчик может включить в свою цену предложения в т.ч. дополнительные расходы при производстве строительно-монтажных работ в зимнее время.

Дополнительные расходы при производстве строительно-монтажных работ в зимнее время при расчетах за выполненные работы между заказчиками и генеральными подрядчиками, между генеральными подрядчиками и субподрядчиками определяются согласно нормам по конструкциям и видам работ части второй НРР 8.01.103-2012. Нормы части первой НРР 8.01.103-2012 по видам строительства применяются для определения дополнительных расходов при производстве работ в зимний период, предусматриваемых в сводных сметных расчетах стоимости строительства.

В рассматриваемой ситуации в цене предложения подрядчика дополнительные расходы при производстве строительно-монтажных работ в зимнее время были учтены неверно.

Однако такой способ формирования неизменной цены не был оспорен заказчиком в процессе проведения процедуры закупок в строительстве, и в заключенный договор были включены существенные условия, сформированные по результатам ее проведения. Согласно п. 72 Правил заключения и исполнения договоров строительного подряда, утвержденных постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 15.09.1998 № 1450, в редакции от 01.04.2014 № 301 (далее – Правила № 1450), не допускается изменение по соглашению сторон существенных условий договора, на основании которых определялся победитель процедуры закупки, за исключением следующих случаев:

• реорганизации юридического лица, являющегося одной из сторон договора;
• необходимости изменения сроков строительства объекта (выполнения строительных работ) в случаях, предусмотренных в части первой п. 75 Правил № 1450;
• существенного увеличения стоимости строительства объекта (выполнения строительных работ) вследствие внесения заказчиком изменений в проектную документацию или изменения налогового законодательства.

Таким образом, в акты выполненных работ стоимость работ должна включаться в соответствии с утвержденной неизменной ценой, т.е. с учетом дополнительных расходов при производстве строительно-монтажных работ в зимнее время, определенных согласно нормам по видам строительства в соответствии с частью первой НРР 8.01.103-2012.

Условие формирования цены предложения подрядчика (формирования затрат на зимнее удорожание, определяемых в зимний период по видам работ) могло быть предусмотрено конкурсной документацией, но не имеет силы как условие договора о порядке расчетов за выполненные работы на основании вышеизложенных норм.

Нормы расхода тепловой и электрической энергии на временное отопление применяются для определения расходов на временное отопление зданий, законченных вчерне, для устранения повышенной влажности конструкций или обрабатываемых поверхностей при производстве отделочных и других специальных работ в соответствии с требованиями технических нормативных актов. Эти нормы не учитываются в дополнительных расходах при производстве строительно-монтажных работ в зимнее время, определенных согласно нормам по видам строительства в соответствии с частью первой НРР 8.01.103-2012 и согласно нормам по конструкциям и видам работ в соответствии с частью второй НРР 8.01.103-2012.

Следовательно, нормы на временное отопление должны учитываться ценой предложения подрядчика и неизменной ценой дополнительно, отдельным расчетом в соответствии с нормами расхода тепловой и электрической энергии на отопление законченных вчерне зданий или их частей, приведенными в приложении Б к части первой НРР 8.01.103-2012.

Пунктом 10 Положения № 1553 предусмотрено, что неизменная цена корректируется в случаях изменения:

• по инициативе заказчика в установленном порядке проектной документации;
• налогового законодательства в части установления и (или) отмены налогов и отчислений в доходы соответствующих бюджетов, которые влияют на формирование неизменной цены, изменения налоговых ставок и объектов налогообложения, установления и (или) отмены налоговых льгот;
• стоимости материалов, изделий и конструкций, эксплуатации машин и механизмов по сравнению с их стоимостью, учтенной в неизменной цене (в случаях, если это предусмотрено договором строительного подряда при строительстве объекта за счет иных источников или при строительстве объекта за счет бюджетных и приравненных к ним средств, при условии заключения договора до 01.01.2015);
• прогнозных индексов цен в строительстве, утверждаемых в установленном порядке;
• индексов цен в строительстве по данным Национального статистического комитета за период строительства, предусмотренный договором строительного подряда, по сравнению с прогнозными, учтенными при формировании неизменной цены, более чем на 2 процентных пункта;
• сроков строительства, предусмотренных договором строительного подряда, по причине несвоевременного финансирования строительства заказчиком.

Следовательно, условие договора «заказчик оплачивает иные фактические расходы генерального подрядчика, подтвержденные документами в соответствии с законодательством» в целом не соответствует нормам Положения № 1553 и, в частности, не может быть применено к оплате затрат подрядчика на временное отопление.

Поскольку работы выполнялись в соответствии с графиком строительства (выполнения работ) (т.е. нет оснований для корректировки неизменной цены в связи с изменением сроков строительства, предусмотренных договором строительного подряда, по причине несвоевременного финансирования строительства заказчиком), а затраты на временное отопление не были учтены при формировании цены предложения подрядчика и, соответственно, неизменной ценой, то подрядчик не имеет права включать их в справку формы С-3а и должен отнести на финансовые результаты деятельности подрядчика.

Рассматриваемый объект строительства относится к категории жилых домов для граждан, осуществляющих строительство жилых помещений с государственной поддержкой, и в соответствии с Указом Президента Республики Беларусь от 11.08.2011 № 361 «О совершенствовании порядка определения стоимости строительства объектов и внесении изменений в некоторые указы Президента Республики Беларусь», в редакции от 14.01.2014 № 26, при снижении фактической стоимости подрядных работ подрядчик возвращает заказчику денежные средства, не использованные на цели строительства. Тот факт, что экономия подрядчика по другим статьям затрат позволяет включить затраты в стоимость выполненных работ без увеличения неизменной цены, не является основанием для предъявления этих затрат к оплате заказчику на основании вышеприведенных норм Положения № 88, Положения № 1553 и Правил № 1450.

Людмила Барышева, начальник производственно-технического отдела

Дооборудование помещения системой отопления

Автор: Давыдова О. В., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

В арендованном помещении (внутри склада) коммерческая организация построила еще одно помещение (типа бытовки) и ввела его в эксплуатацию (неотделимые улучшения, произведенные с согласия арендодателя). В последующем помещение оборудовали системой отопления (с электрическим котлом, радиаторами, насосом и различными материалами для труб). Каким образом должен быть организован бухгалтерский и налоговый (в целях исчисления налога на прибыль) учет системы отопления?

Бухгалтерский учет

На основании абз. 1 п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н, к основным средствам относятся среди прочего здания. Согласно ОКОФ ОК 013-2014 (СНС 2008) коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, входят в состав зданий. Примерами таких коммуникаций являются:

система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя находится в самом здании);

внутренняя сеть водопровода, газопровода и водоотведения со всеми устройствами и оборудованием;

внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой, внутренние телефонные и сигнализационные сети, вентиляционные устройства общесанитарного назначения, подъемники и лифты.

Абзацем 2 п. 5 ПБУ 6/01 предусмотрено, что в состав основных средств включаются также капитальные вложения в арендованные объекты основных средств (в случае выполнения условий признания актива объектом ОС, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01). В соответствии с п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н, если согласно заключенному договору аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета ОС. На сумму произведенных затрат арендатор открывает отдельную инвентарную карточку на отдельный инвентарный объект. Таким образом, неотделимые улучшения, произведенные арендатором (если таковые не передаются арендодателю сразу же после их осуществления), принимаются к бухгалтерскому учету арендатора как основные средства (если выполняются условия признания актива объектом ОС).

В силу п. 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных настоящим и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету. Здесь же указано: изменение первоначальной стоимости ОС, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

В рассматриваемой ситуации помещение дооборудовано системой отопления, поэтому изменение первоначальной стоимости ОС (неотделимых улучшений) допустимо. Но нужно ли ее менять?

В соответствии с п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы. По завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта ОС затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, учитываются одним из следующих способов:

увеличивают первоначальную стоимость этого объекта и списываются в дебет счета учета основных средств;

учитываются на счете учета основных средств обособленно. В этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат. Выясним, при каких обстоятельствах затраты по дооборудованию объекта ОС учитываются обособленно.

На основании п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. В свою очередь, инвентарным объектом ОС признается:

или объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;

или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов – это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Важным моментом является также то, что при наличии у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Напоминание: показатели отдельных активов являются существенными, если без знания о них заинтересованные пользователи не смогут оценить финансовое положение организации или финансовые результаты ее деятельности, что повлияет на их решения (п. 11 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н, п. 6.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России). В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год (приведены в Письме Минфина РФ от 24.01.2011 № 07-02-18/01) указано: решение организацией вопроса о том, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Иначе существенность при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов.

При принятии актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта ОС организация определяет срок его полезного использования с учетом (п. 20 ПБУ 6/01):

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).

Следовательно, если срок полезного использования помещения (бытовки) существенно отличается от срока полезного использования системы отопления, последняя должна учитываться как самостоятельный инвентарный объект (то есть обособленно). Причем если стоимость данного актива не превышает лимит (когда таковой установлен учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета), то система отопления отражается в составе МПЗ.

Напоминание: активы, в отношении которых выполняются условия их признания основными средствами, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе МПЗ (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01).

Если же существенных различий по срокам полезного использования между помещением и системой отопления нет, на стоимость затрат по оборудованию помещения системой отопления необходимо увеличить стоимость бытовки (неотделимых улучшений).

Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и другие объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью свыше 100 000 руб.

Амортизируемым имуществом являются также капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. При этом начисление амортизации по данным вложениям арендатором или арендодателем зависит от того, возмещает ли арендодатель арендатору осуществленные им расходы (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Если стоимость капитальных вложений в арендованные объекты основных средств возмещается арендодателем арендатору, эти вложения амортизируются арендодателем. Иначе складывается ситуация, когда капитальные вложения произведены арендатором с согласия арендодателя и их стоимость им не возмещается. Тогда капитальные вложения амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками или другими новыми качествами.

При этом в Налоговом кодексе отсутствует специальное правило, касающееся порядка учета объекта, состоящего из нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются. В этом случае, по мнению Минфина, на основании п. 1 ст. 11 НК РФ применим подход, используемый в бухгалтерском учете: при наличии у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельное амортизируемое имущество (см. Письмо от 20.02.2008 № 03-03-06/1/121). Такую же точку зрения поддержали судьи АС УО: наличие в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы различных сроков амортизации по зданиям и оборудованию и отнесение их к разным амортизационным группам свидетельствуют о возможности самостоятельного учета этих объектов (Постановление от 09.02.2015 № Ф09-9862/14 по делу № А76-20764/2013). А вот в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2013 № 09АП-19926/2013 по делу № А40-17897/13 арбитры посчитали, что налогоплательщик вправе самостоятельно определять, как учитывать то или иное комплектующее: в составе основного средства или как самостоятельный инвентарный объект.

Если сроки полезного использования помещения (неотделимых улучшений) и системы отопления существенно различаются, система отопления в бухгалтерском учете арендатора учитывается как отдельное ОС. Стоимость системы отопления списывается на расходы единовременно, если она не превышает лимит, установленный в учетной политике (таковой не может быть более 40 000 руб.). В противном случае (когда СПИ существенно не различаются) затраты, возникшие в связи с оборудованием системы отопления (вне зависимости от их величины), должны увеличить стоимость помещения. Аналогичный подход применяется в целях исчисления налога на прибыль (с той лишь разницей, что стоимость самостоятельного объекта ОС в налоговом учете должна превышать 100 000 руб.).