Роспотребнадзор

Роспотребнадзор

Разъяснение правомерности включения НДС при начислении платы за отопление — Защита прав потребителей

Защита прав потребителей

Разъяснение правомерности включения НДС при начислении платы за отопление

Разъяснение правомерности включения НДС при начислении платы за отопление

В связи с многочисленными вопросами о правомерности включения НДС при начислении платы за отопление, специалисты Управления Роспотребнадзора по Пермскому краю поясняют следующее.

Управляющая компания, являясь исполнителем коммунальных услуг, по смыслу норм Жилищного кодекса РФ, Правил предоставления коммунальных услуг гражданам, утверждённых Постановлением Правительства РФ от 23.05.2006 № 307 (далее Правила), не осуществляет реализацию ресурса и коммунальных услуг, а лишь выступает посредником при проведении расчётов, занимаясь сбором денежных средств с собственников жилья и их перечислением в полном размере на счета ресурсоснабжающих организаций.

Согласно п. 15 Правил, размер платы за холодное водоснабжение, горячее водоснабжение, водоотведение, электроснабжение, газоснабжение и отопление рассчитывается по тарифам, установленным для ресурсоснабжающих организаций в порядке, определенном законодательством Российской Федерации.

В случае, если исполнителем является товарищество собственников жилья, жилищно-строительный, жилищный или иной специализированный потребительский кооператив либо управляющая организация, то расчет размера платы за коммунальные услуги, а также приобретение исполнителем тепловой энергии осуществляется по тарифам, установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации и используемым для расчета размера платы за коммунальные услуги гражданами.

Согласно правилам главы 21 Налогового кодекса РФ реализация коммунальных ресурсов ресурсоснабжающими организациями исполнителям коммунальных услуг облагается НДС, в связи с чем, основываясь на пункте 1 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, при выставлении счетов за реализуемые коммунальные ресурсы ресурсоснабжающая организация обязана предъявить к оплате покупателю этих ресурсов (исполнителю коммунальных услуг) соответствующую сумму НДС.

В связи со сложившейся ранее противоречивой судебной практикой, окончательное решение по вопросу о правомерности включения НДС принял Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в своем Постановлении № 72 от 17.11.2011, в котором четко разграничил порядок оплаты НДС, связанный с расчетами за поставленные коммунальные ресурсы.

Из вышеуказанного Постановления следует, что если при утверждении тарифа его размер определялся регулирующим органом без включения в него суммы НДС, то предъявление ресурсоснабжающей организацией к оплате покупателю (исполнителю коммунальных услуг) дополнительно к регулируемой цене (тарифу) соответствующей суммы НДС является правомерным.

Если при утверждении размера тарифа регулирующим органом в него была включена сумма НДС, то у ресурсоснабжающей организации отсутствуют основания для предъявления к оплате покупателю (исполнителю коммунальных услуг) суммы НДС сверх утвержденного тарифа.

Исполнитель коммунальных услуг, уплативший ресурсоснабжающей организации сумму НДС сверх тарифа, размер которого утвержден с учетом НДС, вправе требовать возврата этой суммы как неосновательно приобретенной ресурсоснабжающей организацией (пункт 1 статьи 1102 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Согласно договорам на теплоснабжение, заключаемым организацией с потребителями тепла, расчеты производятся на основании актов приема-передачи и счетов-фактур. Начисления за поставленное тепло производятся либо по показаниям приборов учета, представленных потребителями, либо расчетным путем согласно порядку, установленному договором. При этом бухгалтерия настаивает на отражении в бухгалтерском учете счетов-фактур на отгрузку только после подписания со стороны потребителя акта приема-передачи, ссылаясь, что акт приема-передачи является первичным документом. Являются ли акты снятия показаний приборов учета и расчеты начислений первичными документами для отражения отгрузки? Можно ли в данной ситуации оформлять счета-фактуры, не дожидаясь оформления актов приема-передачи?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В данной ситуации акт приема-передачи, обязательное составление которого следует из условий договора теплоснабжения, является первичным документом, подтверждающим факт передачи потребителю тепловой энергии и теплоносителя.

Счет-фактура оформляется не позднее пяти календарных дней со дня подписания сторонами такого акта приема-передачи.

Обоснование вывода:

Отношения, связанные со снабжением тепловой энергией и теплоносителем, регулируются параграфом 6 главы 30 ГК РФ «Энергоснабжение» (ст. 548 ГК РФ), Федеральным законом от 27.07.2010 N 190-ФЗ «О теплоснабжении» (далее — Закон N 190-ФЗ), Правилами организации теплоснабжения в Российской Федерации, утвержденными постановлением Правительства РФ от 08.08.2012 N 808 (далее — Правила организации теплоснабжения), Правилами коммерческого учета тепловой энергии, теплоносителя (утверждены постановлением Правительства РФ от 18.11.2013 N 1034).

Согласно ст. 539 ГК РФ по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Закона N 190-ФЗ тепловая энергия — энергетический ресурс, при потреблении которого изменяются термодинамические параметры теплоносителей (температура, давление). Теплоноситель — пар, вода, которые используются для передачи тепловой энергии (пп. 4.1 ст. 2 Закона N 190-ФЗ).

Теплоснабжающая организация — организация, осуществляющая продажу потребителям и (или) теплоснабжающим организациям произведенных или приобретенных тепловой энергии (мощности), теплоносителя и владеющая на праве собственности или ином законном основании источниками тепловой энергии и (или) тепловыми сетями в системе теплоснабжения, посредством которой осуществляется теплоснабжение потребителей тепловой энергии (п. 11 ст. 2 Закона N 190-ФЗ).

В соответствии с п. 2 ст. 13, п. 1 ст. 15 Закона N 190-ФЗ потребители, подключенные к системе теплоснабжения, заключают с теплоснабжающими организациями договоры теплоснабжения.

Согласно ГК РФ договор энергоснабжения является отдельным видом договора купли-продажи (п. 5 ст. 454 ГК РФ).

Следовательно, исходя из изложенного тепловая энергия, теплоноситель признаются товаром (определение ВАС РФ от 22.10.2007 N 10384/05, постановления ФАС Уральского округа от 21.11.2013 N Ф09-2751/13 по делу N А50-12885/2012, ФАС Поволжского округа от 19.11.2013 N Ф06-9789/13 по делу N А65-12971/2012, ФАС Московского округа от 14.11.2012 N Ф05-12716/12 по делу N А41-10748/2012).

Количество тепловой энергии, теплоносителя, поставляемых по договору теплоснабжения, подлежит коммерческому учету, который осуществляется путем их измерения приборами учета (ч. 1 ст. 19, ч. 2 ст. 19 Закона N 190-ФЗ).

К существенным условиям договора теплоснабжения относятся, в частности, порядок расчетов по договору и порядок осуществления учета потребляемой тепловой энергии и (или) теплоносителя (п. 21 Правил организации теплоснабжения).

В рассматриваемой ситуации из условий договора следует, что расчеты между сторонами производятся на основании акта приема-передачи.

Следовательно, в данном случае составление акта приема-передачи тепловой энергии является обязательным.

Анализ арбитражной практики показывает, что суды признают именно акты приема-передачи электроэнергии, тепловой энергии, теплоносителя в качестве документов, подтверждающих передачу их энергоснабжающей организацией и получение потребителем (смотрите, например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 27.06.2014 N Ф01-1620/14 по делу N А82-8207/2013, Северо-Кавказского округа от 21.05.2014 N Ф08-3020/14 по делу N А32-23058/2013, Уральского округа от 14.03.2014 N Ф09-776/14 по делу N А76-1766/2013, Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.06.2014 N 09АП-14971/14 по делу N А40-124695/2013, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.06.2014 N 15АП-7650/14 по делу N А32-252/2014, Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2014 N 09АП-14866/14 по делу N А40-159588/13, Десятого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2013 N 10АП-6567/13 по делу N А41-15110/13).

Таким образом, акт приема-передачи тепловой энергии, теплоносителя будет являться первичным учетным документом, на основании которого в бухгалтерском учете будет отражена выручка от реализации тепловой энергии, теплоносителя (ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ), п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

Данный первичный учетный документ будет также являться подтверждением данных налогового учета (ст. 313 НК РФ).

Напомним, что акт приема-передачи должен содержать обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Отметим, что все формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта, а разрабатывает — лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

О применяемой форме акта приема-передачи целесообразно условиться в договоре.

Что касается актов снятия показаний приборов учета, а также расчетов начислений, то они будут являться документами, обосновывающими указанные в актах приема-передачи показатели количества и стоимости переданного потребителю тепловой энергии и теплоносителя.

Счет-фактура

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС являются в том числе реализация товаров (работ, услуг) на территории России, а также передача имущественных прав, включая безвозмездную передачу товаров, безвозмездное выполнение работ, оказание услуг.

В п. 1 ст. 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС.

Для этого согласно п. 3 ст. 168 НК РФ налогоплательщиками выставляются счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня:

— отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав (так называемые отгрузочные счета-фактуры);

— получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (так называемые авансовые счета-фактуры);

— составления документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав (корректировочные счета-фактуры) (третий абзац п. 3 ст. 168, п. 10 ст. 172 НК РФ).

В налоговом законодательстве не разъяснено понятие «отгрузка». На основании ст. 11 НК РФ и в соответствии с п. 1 ст. 509 ГК РФ под отгрузкой для целей исчисления налогов следует понимать фактическую передачу товаров. Передачей признаются вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица (ст. 224 ГК РФ).

В данной ситуации условиями договора теплоснабжения определено, что сторонами оформляется акт приема-передачи.

Следовательно, в рассматриваемом случае подписанный потребителем акт приема-передачи подтверждает фактическую передачу товара. Таким образом, счет-фактура оформляется не позднее 5 дней со дня подписания сторонами акта приема-передачи (смотрите, например, постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.06.2014 N 14АП-3981/14 по делу N А66-16389/2013, постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2012 N 18АП-13639/11 по делу N А07-14019/2011).

Рекомендуем ознакомиться с материалами:

— Энциклопедия решений. Расчеты по договору теплоснабжения. Учет потребляемой тепловой энергии;

— Энциклопедия решений. Порядок оплаты электрической и тепловой энергии для граждан;

— Энциклопедия решений. Существенные условия договора теплоснабжения. Предмет договора теплоснабжения;

— Энциклопедия решений. Составление акта по договору возмездного оказания услуг;

— Энциклопедия решений. Форма документа, подтверждающего приемку исполнения;

— Энциклопедия решений. Сроки выставления счетов-фактур.

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Ставка НДС и счет-фактура при реализации коммунального ресурса

Автор: Давыдова О. В., редактор журнала

МУП является РСО и реализует коммунальный ресурс исполнителю коммунальной услуги для населения – управляющей организации. Тариф для населения, утвержденный регулирующим органом, включает в себя НДС. Может ли предприятие при реализации коммунального ресурса исчислять НДС расчетным методом (использовать налоговую ставку 18/118)? Каким образом в описанной ситуации заполняется счет-фактура?

Про предъявление НДС к уплате покупателю.

Согласно п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав плательщик НДС дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к уплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Напомним, на основании п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Однако в предусмотренных законом случаях при исполнении договора применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т. п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными государственными органами и (или) органами местного самоуправления.

Как разъяснил Пленум ВАС в Постановлении от 17.11.2011 № 72 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с расчетами за коммунальные ресурсы», согласно правилам гл. 21 НК РФ реализация коммунальных ресурсов ресурсоснабжающими организациями исполнителям коммунальных услуг облагается НДС. В связи с этим, основываясь на п. 1 ст. 168 НК РФ, при выставлении счетов за реализуемые коммунальные ресурсы РСО обязана предъявить к уплате покупателю этих ресурсов (исполнителю коммунальных услуг) соответствующую сумму НДС. Причем при ее определении необходимо знать, учтен ли налог регулирующим органом при установлении размера регулируемой цены (тарифа). Так, если при утверждении размера тарифа регулирующий орган включил в него сумму НДС, у РСО отсутствуют основания для предъявления к уплате покупателю (исполнителю коммунальных услуг) налога сверх утвержденного тарифа.

Ставка НДС.

Сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии со ст. 154 – 159, 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Это общее правило, закрепленное в п. 1 ст. 166 НК РФ. Случаи, когда с целью исчисления НДС используется расчетная ставка (10/110 или 18/118), перечислены в п. 4 ст. 164 НК РФ:

получение денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 НК РФ;

получение оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, установленных п. 2 – 4 ст. 155 НК РФ;

удержание налога налоговыми агентами в соответствии с п. 1 – 3 и его исчисление согласно п. 8 ст. 161 НК РФ;

реализация имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в силу п. 3 ст. 154 НК РФ;

реализация сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ;

реализация автомобилей по правилам п. 5.1 ст. 154 НК РФ;

реализация ответственными хранителями и заемщиками материальных ценностей на основании п. 11 ст. 154 НК РФ;

передача имущественных прав согласно п. 2 – 4 ст. 155 НК РФ;

иные случаи, когда в соответствии с Налоговым кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом.

Как подчеркивают судьи, расчетная ставка 18/118 применяется только в случаях, прямо предусмотренных п. 4 ст. 164 НК РФ. Реализация товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам не входит в перечень операций, при осуществлении которых применяется расчетная ставка (10/110 или 18/118). Поэтому в описанной ситуации (при реализации для населения коммунального ресурса с применением тарифа, утвержденного регулирующим органом с учетом НДС) не может использоваться расчетная ставка 18/118, ставка налога в данном случае составляет 18 %. В свое время Минфин указал на это в Письме от 17.09.2014 № 03-07-РЗ/46588.

Согласно ст. 164 НК РФ обложение НДС товаров (работ, услуг), реализуемых по государственным регулируемым ценам (тарифам), производится по налоговой ставке 18 % (10 %). В связи с этим цена (тариф) таких товаров (работ, услуг) должна формироваться с учетом НДС по ставке 18 % (10 %).

При этом следует учитывать, что налоговая база при реализации коммунального ресурса определяется в общем порядке, установленном в абз. 1 п. 1 ст. 154 НК РФ, – как стоимость товаров, исчисленная исходя из цен (тарифов), без включения НДС.

Счет-фактура.

Счет-фактура согласно п. 1 ст. 169 НК РФ выступает в качестве документа – основания для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм НДС к вычету, но при условии, что он составлен правильно.

В соответствии с п. 5 данной статьи в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должны быть указаны среди прочего:

цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее отражения) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, – с учетом суммы налога. Поэтому если тариф на коммунальный ресурс для населения утвержден регулирующим органом с учетом НДС, то в графе 4 счета-фактуры приводится тариф, включающий в себя налог, с учетом суммы налога (пп. «г» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС);

стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставленных (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога (фиксируется в графе 5 счета-фактуры);

налоговая ставка (в рассматриваемой ситуации – 18 %). Она отражается в графе 7 счета-фактуры;

сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок (это графа 8 счета-фактуры);

стоимость всего количества поставленных (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога (графа 9).

Пример

РСО реализовала УК тепловую энергию в количестве 1 670,458 Гкал по тарифу для населения, установленному регулирующим органом с учетом НДС, в размере 1 380,50 руб./Гкал.

Приведем фрагмент заполнения счета-фактуры в указанной ситуации.

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права

Код вида товара

Цена (тариф) за единицу измерения

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога – всего

В том числе сумма акциза

Сумма налога, предъявляемая покупателю

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом – всего